A expans\u00e3o do Direito Penal Econ\u00f4mico no Brasil, intensificada nas \u00faltimas d\u00e9cadas pela sofistica\u00e7\u00e3o dos mecanismos de fiscaliza\u00e7\u00e3o e pelo fortalecimento institucional dos \u00f3rg\u00e3os de persecu\u00e7\u00e3o, colocou a tem\u00e1tica dos crimes contra a ordem tribut\u00e1ria no centro das preocupa\u00e7\u00f5es de empres\u00e1rios, gestores e profissionais respons\u00e1veis pela condu\u00e7\u00e3o de neg\u00f3cios. A\u00a0Lei n\u00ba 8.137, de 27 de dezembro de 1990<\/a>, que define crimes contra a ordem tribut\u00e1ria, econ\u00f4mica e contra as rela\u00e7\u00f5es de consumo, permanece como diploma central desse sistema normativo, prevendo san\u00e7\u00f5es que podem alcan\u00e7ar at\u00e9 cinco anos de reclus\u00e3o para as condutas mais graves. A compreens\u00e3o precisa de seus tipos penais, dos instrumentos de defesa dispon\u00edveis e das estrat\u00e9gias de preven\u00e7\u00e3o \u00e9, portanto, essencial para qualquer organiza\u00e7\u00e3o que opere no complexo ambiente regulat\u00f3rio brasileiro.<\/p>\n O presente artigo examina os crimes contra a ordem tribut\u00e1ria sob a perspectiva da defesa empresarial e do compliance preventivo \u2014 abordagem que, a despeito de sua relev\u00e2ncia pr\u00e1tica, encontra-se ausente na maior parte dos textos dispon\u00edveis sobre o tema. A an\u00e1lise percorre desde a tipifica\u00e7\u00e3o das condutas e as distin\u00e7\u00f5es estruturais entre crimes materiais e formais at\u00e9 os mecanismos jurisprudenciais de prote\u00e7\u00e3o do contribuinte \u2014 com destaque para a S\u00famula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal \u2014, as estrat\u00e9gias de extin\u00e7\u00e3o da punibilidade por regulariza\u00e7\u00e3o fiscal e os fundamentos de um programa de compliance tribut\u00e1rio eficaz. O objetivo \u00e9 oferecer ao empres\u00e1rio e ao gestor os elementos t\u00e9cnicos necess\u00e1rios para uma avalia\u00e7\u00e3o informada dos riscos penais inerentes \u00e0 atividade empresarial e das medidas dispon\u00edveis para sua mitiga\u00e7\u00e3o.<\/p>\n A Lei n\u00ba 8.137\/90 organiza os crimes contra a ordem tribut\u00e1ria em duas categorias fundamentais, cuja distin\u00e7\u00e3o produz consequ\u00eancias pr\u00e1ticas decisivas para a defesa do contribuinte. O art. 1\u00ba tipifica as condutas de suprimir ou reduzir tributo, ou contribui\u00e7\u00e3o social e qualquer acess\u00f3rio, mediante fraude. S\u00e3o crimes materiais \u2014 isto \u00e9, exigem, para sua consuma\u00e7\u00e3o, a efetiva supress\u00e3o ou redu\u00e7\u00e3o do tributo devido. As condutas enumeradas nos incisos I a IV compreendem a omiss\u00e3o de informa\u00e7\u00f5es ou presta\u00e7\u00e3o de declara\u00e7\u00e3o falsa \u00e0s autoridades fazend\u00e1rias, a inser\u00e7\u00e3o de elementos inexatos em documentos ou livros fiscais, a falsifica\u00e7\u00e3o ou altera\u00e7\u00e3o de notas fiscais e demais documentos tribut\u00e1veis, e a elabora\u00e7\u00e3o ou utiliza\u00e7\u00e3o de documento falso ou inexato. A pena prevista \u00e9 de reclus\u00e3o de dois a cinco anos, al\u00e9m de multa, o que situa esses delitos entre os de maior gravidade no \u00e2mbito do Direito Penal Econ\u00f4mico.<\/p>\n O inciso V do mesmo art. 1\u00ba merece tratamento apartado, pois tipifica a conduta de negar ou deixar de fornecer nota fiscal ou documento equivalente relativo a venda de mercadoria ou presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o efetivamente realizada. Embora topograficamente localizado no art. 1\u00ba, esse delito possui natureza formal \u2014 sua consuma\u00e7\u00e3o n\u00e3o depende da efetiva supress\u00e3o de tributo, bastando a mera recusa ou omiss\u00e3o documental. Essa distin\u00e7\u00e3o, conforme se demonstrar\u00e1 adiante, possui repercuss\u00e3o direta sobre a aplicabilidade da S\u00famula Vinculante 24 e, consequentemente, sobre as possibilidades de defesa do empres\u00e1rio. Conforme analisado em artigo espec\u00edfico sobre a\u00a0poss\u00edvel configura\u00e7\u00e3o de crime tribut\u00e1rio antes do encerramento do procedimento fiscal<\/a>, o Superior Tribunal de Justi\u00e7a consolidou o entendimento de que a persecu\u00e7\u00e3o penal relativa a esse tipo pode ocorrer independentemente da conclus\u00e3o do processo administrativo fiscal.<\/p>\n O art. 2\u00ba da Lei n\u00ba 8.137\/90, por sua vez, contempla crimes formais de menor potencial ofensivo, com pena de deten\u00e7\u00e3o de seis meses a dois anos e multa. As condutas abrangem a exonera\u00e7\u00e3o fraudulenta do pagamento de tributo, a omiss\u00e3o no recolhimento de tributos descontados ou cobrados de terceiros na qualidade de respons\u00e1vel tribut\u00e1rio, a utiliza\u00e7\u00e3o indevida de incentivos fiscais e a manipula\u00e7\u00e3o de sistemas cont\u00e1beis. Entre essas hip\u00f3teses, merece especial aten\u00e7\u00e3o o inciso II \u2014 deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou contribui\u00e7\u00e3o social descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obriga\u00e7\u00e3o \u2014 que se configura pela mera omiss\u00e3o no repasse, independentemente de resultado material. O art. 3\u00ba, por fim, tipifica crimes praticados por funcion\u00e1rios p\u00fablicos, compreendendo modalidades de corrup\u00e7\u00e3o e patroc\u00ednio indevido de interesses privados, com penas de reclus\u00e3o de um a quatro anos, podendo alcan\u00e7ar oito anos nas hip\u00f3teses qualificadas.<\/p>\n A Lei prev\u00ea, ainda, circunst\u00e2ncias agravantes no art. 12, segundo o qual a pena pode ser aumentada de um ter\u00e7o at\u00e9 metade quando o crime causar grave dano \u00e0 coletividade, for praticado por servidor p\u00fablico no exerc\u00edcio de suas fun\u00e7\u00f5es, envolver bens ou servi\u00e7os essenciais \u00e0 vida, \u00e0 sa\u00fade ou \u00e0 habita\u00e7\u00e3o, ou quando a v\u00edtima for entidade de direito p\u00fablico ou instituto de economia popular. A compreens\u00e3o dessas agravantes \u00e9 relevante para a calibragem da estrat\u00e9gia defensiva, na medida em que influenciam diretamente o regime de cumprimento de pena e a viabilidade de benef\u00edcios como a substitui\u00e7\u00e3o da pena privativa de liberdade por restritiva de direitos.<\/p>\n A S\u00famula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal constitui, possivelmente, o instrumento jurisprudencial de maior relev\u00e2ncia pr\u00e1tica para a defesa em crimes contra a ordem tribut\u00e1ria. Seu enunciado estabelece que “n\u00e3o se tipifica crime material contra a ordem tribut\u00e1ria, previsto no art. 1\u00ba, incisos I a IV, da Lei n\u00ba 8.137\/90, antes do lan\u00e7amento definitivo do tributo”. Em termos objetivos, a s\u00famula vincula a consuma\u00e7\u00e3o dos crimes materiais \u2014 aqueles que exigem a efetiva supress\u00e3o ou redu\u00e7\u00e3o do tributo \u2014 \u00e0 constitui\u00e7\u00e3o definitiva do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, o que somente ocorre ap\u00f3s o esgotamento da via administrativa. Enquanto houver discuss\u00e3o leg\u00edtima sobre a exigibilidade do tributo perante os \u00f3rg\u00e3os de julgamento administrativo \u2014 como as Delegacias de Julgamento da Receita Federal (DRJ) e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) \u2014, o tipo penal n\u00e3o se consuma e, portanto, a a\u00e7\u00e3o penal n\u00e3o pode ser validamente instaurada.<\/p>\n Os fundamentos da S\u00famula Vinculante 24 radicam em princ\u00edpios constitucionais estruturantes. O princ\u00edpio da legalidade tribut\u00e1ria impede a criminaliza\u00e7\u00e3o da supress\u00e3o de tributo cuja exigibilidade ainda n\u00e3o foi definitivamente reconhecida. O princ\u00edpio da ampla defesa administrativa assegura ao contribuinte o direito de questionar a cobran\u00e7a sem que esse exerc\u00edcio leg\u00edtimo gere consequ\u00eancias penais. E a pr\u00f3pria natureza dos crimes materiais demanda a comprova\u00e7\u00e3o do resultado \u2014 supress\u00e3o ou redu\u00e7\u00e3o do tributo \u2014, o que pressup\u00f5e, logicamente, a defini\u00e7\u00e3o pr\u00e9via de qual tributo \u00e9 efetivamente devido e em que montante. Na pr\u00e1tica, a aplica\u00e7\u00e3o da s\u00famula tem permitido o trancamento de a\u00e7\u00f5es penais instauradas prematuramente e a fixa\u00e7\u00e3o do marco inicial da prescri\u00e7\u00e3o penal na data da constitui\u00e7\u00e3o definitiva do cr\u00e9dito, e n\u00e3o na data dos fatos \u2014 aspecto cujas implica\u00e7\u00f5es s\u00e3o analisadas com profundidade em artigo espec\u00edfico sobre a\u00a0prescri\u00e7\u00e3o em crimes tribut\u00e1rios<\/a>.<\/p>\n Cumpre observar, contudo, que a S\u00famula Vinculante 24 possui limites expressos. Seu enunciado restringe-se aos incisos I a IV do art. 1\u00ba \u2014 crimes materiais stricto sensu. O crime previsto no inciso V (negar ou deixar de fornecer nota fiscal), por sua natureza formal, n\u00e3o est\u00e1 abrangido pela exig\u00eancia de lan\u00e7amento definitivo. O Superior Tribunal de Justi\u00e7a consolidou esse entendimento ao julgar caso em que a defesa invocou a s\u00famula para trancar a\u00e7\u00e3o penal fundada na recusa de emiss\u00e3o de documento fiscal. A Corte, por unanimidade, reformou a decis\u00e3o que havia acolhido a tese defensiva, consignando que o inciso V do art. 1\u00ba tipifica crime formal, cuja consuma\u00e7\u00e3o prescinde da efetiva supress\u00e3o de tributo e, portanto, da constitui\u00e7\u00e3o definitiva do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio. Essa orienta\u00e7\u00e3o refor\u00e7a a necessidade de an\u00e1lise t\u00e9cnica cuidadosa de cada caso, evitando a invoca\u00e7\u00e3o gen\u00e9rica da s\u00famula sem aten\u00e7\u00e3o \u00e0 natureza espec\u00edfica do tipo penal imputado.<\/p>\n O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI 4980, acrescentou camada adicional de prote\u00e7\u00e3o ao contribuinte, decidindo que a representa\u00e7\u00e3o fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tribut\u00e1ria somente pode ser encaminhada ao Minist\u00e9rio P\u00fablico ap\u00f3s a decis\u00e3o final na esfera administrativa sobre a exig\u00eancia fiscal do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio correspondente. Esse entendimento, aplic\u00e1vel inclusive aos crimes previdenci\u00e1rios, refor\u00e7a a subsidiariedade da interven\u00e7\u00e3o penal em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 administrativa nos crimes tribut\u00e1rios materiais. N\u00e3o obstante, conforme se analisa em artigo dedicado \u00e0\u00a0fiscaliza\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria e investiga\u00e7\u00e3o criminal simult\u00e2neas<\/a>, a evolu\u00e7\u00e3o jurisprudencial sobre crimes formais tem permitido que o Minist\u00e9rio P\u00fablico atue de forma independente e paralela em determinadas hip\u00f3teses, exigindo do empres\u00e1rio uma postura de defesa integrada que dialogue com as especificidades de cada esfera \u2014 fiscal e penal.<\/p>\n A legisla\u00e7\u00e3o brasileira prev\u00ea mecanismos de extin\u00e7\u00e3o e suspens\u00e3o da punibilidade que constituem ferramentas estrat\u00e9gicas relevantes para o contribuinte que enfrenta imputa\u00e7\u00e3o criminal por delitos tribut\u00e1rios. O art. 34 da\u00a0Lei n\u00ba 9.249, de 26 de dezembro de 1995<\/a>, estabelece que se extingue a punibilidade dos crimes definidos na Lei n\u00ba 8.137\/90 quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribui\u00e7\u00e3o social, inclusive acess\u00f3rios, antes do recebimento da den\u00fancia. Trata-se de pol\u00edtica legislativa que privilegia a recupera\u00e7\u00e3o do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio em detrimento da persecu\u00e7\u00e3o criminal \u2014 reconhecendo que o interesse prim\u00e1rio do Estado, na esfera tribut\u00e1ria, \u00e9 a arrecada\u00e7\u00e3o e n\u00e3o a puni\u00e7\u00e3o.<\/p>\n O marco temporal desse benef\u00edcio \u00e9 preciso: o pagamento deve ser integral e anterior ao recebimento da den\u00fancia pelo ju\u00edzo criminal. Uma vez recebida a den\u00fancia, o pagamento ulterior j\u00e1 n\u00e3o produz a extin\u00e7\u00e3o da punibilidade, embora possa fundamentar redu\u00e7\u00e3o de pena e influenciar favoravelmente a dosimetria. Essa rigidez temporal imp\u00f5e ao contribuinte e a seus assessores jur\u00eddicos a necessidade de avaliar, com celeridade e precis\u00e3o, a conveni\u00eancia do pagamento assim que constatada a exist\u00eancia de procedimento criminal em curso ou iminente \u2014 especialmente nos casos em que o cr\u00e9dito tribut\u00e1rio j\u00e1 se encontra definitivamente constitu\u00eddo e as perspectivas de \u00eaxito na defesa administrativa foram esgotadas.<\/p>\nCrimes Contra a Ordem Tribut\u00e1ria: Tipifica\u00e7\u00e3o e Distin\u00e7\u00f5es Essenciais<\/h2>\n
A S\u00famula Vinculante 24 do STF e seus Reflexos na Defesa Tribut\u00e1ria<\/h2>\n
Extin\u00e7\u00e3o da Punibilidade e Estrat\u00e9gias de Regulariza\u00e7\u00e3o<\/h2>\n